Jaki podatek VAT w obliczeniu ceny, w przypadku opodatkowania robót budowlanych, usługi zasadniczej i usługi pomocniczej?

Formularz ofertowy był tak skonstruowany, iż drugi etap zamówienia dotyczący części realizacji prac został rozbity na trzy elementy: wykonanie robót budowlanych, dostawę materiału roślinnego i wykonanie nasadzeń roślinnych oraz wykonanie i umieszczenie tablicy informacyjnej.

Ponadto przy każdej z powyższych pozycji formularza ofertowego wykonawca miał podać poza wartością netto i brutto poszczególnego zakresu prac, także stawkę podatku VAT oraz wynikającą z niej kwotę tego podatku. 

Dodatkowo w treści dokumentacji przetargowej zamawiający określił II etap prac jako wykonanie robót budowlanych oraz dostawę materiału roślinnego i wykonanie nasadzeń roślinnych. Z powyższego wynikało, że zamawiający już w treści dokumentacji przetargowej rozróżnił poszczególne zakresy składające się na etap II inwestycji, przez co można było przyjąć, że usługa wykonania nasadzeń roślinnych pomimo znacznie mniejszej części w stosunku do robót budowlanych składających się na przedmiot zamówienia, stanowiła jedno z odrębnych świadczeń głównych w postępowaniu.

W ocenie Krajowej Izby Odwoławczej należy rozróżnić:

  1. usługi mieszczące się w przedmiocie realizacji zamówień, które są ze sobą bezpośrednio powiązane. Mianowicie, o powiązaniu należy mówić, gdy zachodzi konieczność wykonania danej usługi, bez której druga w istocie jest niemożliwa do wykonania, a także gdy zbiorcze wykonanie usług wypełnia stricte określony cel gospodarczy danej usługi. Powstaje wręcz w tej sytuacji przymiot zależności usługi jednej od drugiej. W takiej sytuacji można mówić o wystąpieniu usług pomocniczych;
  2. usługi mieszczące się w przedmiocie realizacji zamówienia, które nie są ze sobą bezpośrednio powiązane. Mianowicie, o braku takiego powiązania można mówić, gdy zachodzi możliwość wykonania danej usługi bez konieczności wykonania innej usługi, a każda z nich w znaczeniu gospodarczym stanowi odrębny cel.

Krajowa Izba Odwoławcza uznała, że zamawiający słusznie stwierdził, iż adekwatne było orzecznictwo przywołane przez odwołującego, w którym wskazano, że w celu ustalenia, dla celów podatku od wartości dodanej, czy świadczenie usług, na które składa się kilka elementów, należy traktować jako świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę, po pierwsze, że z treści przepisu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 wynika, że każde świadczenie usług powinno być normalnie traktowane jako odrębne i niezależne, oraz po drugie, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia pojedynczą usługę, nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej. 

Z pojedynczym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania jak do usługi zasadniczej. 

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. 

W takiej sytuacji fakt, iż stosowana jest jedna cena nie ma decydującego znaczenia (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lutego 1999 r. w sprawie o C-349/96).

Z powyższego, należy wywieść następujące wnioski:

  1. zasadą jest, że każde świadczenie usług powinno być normalnie traktowane jako odrębne i niezależne;
  2. wyjątkiem od powyższej zasady są usługi, które mają za zadanie lepsze wykorzystanie usługi zasadniczej.

Krajowa Izba Odwoławcza przyznała rację zamawiającemu, który wskazał, że o zamówieniu pomocniczym bez wątpienia można mówić w przypadku wykonania alejki, instalacji kanalizacji deszczowej oraz instalacji oświetlenia parkowego. Bez wątpienia usługi te na zasadzie synergii wpływają na użyteczność jednego celu przez który należy rozumieć wykonanie alejki parkowej i możliwości jej wykorzystania - podczas deszczu czy w porze nocnej. 

Nie można było natomiast zgodzić się z odwołującym, który twierdził, że usługa nasadzenia roślinności ma bezpośredni związek (na zasadzie usługi pomocniczej) z pracami budowlanymi objętymi zamówieniem, wobec czego należy zastosować jednolitą stawkę VAT w wysokości 23%. 

Roboty budowlane składające się na przedmiot zamówienia należy uznać za czynności niezależne i samodzielne, bez których czynności sadzenia drzew i roślin, czy pielęgnacja roślin, są możliwe do zrealizowania, bez jakiegokolwiek uszczerbku na jakości i pełnowartościowości tych usług. Natomiast takie czynności jak rozbiórka nawierzchni, remont alejek, montaż małej architektury itp. nie składają się na te czynności, dla których główną usługą jest zagospodarowanie terenów zieleni. Stanowią odrębne świadczenie i powinny zostać opodatkowane według zasad właściwych dla tych czynności.

Spośród wszystkich wykonawców biorących udział w postępowaniu, odwołujący był jedynym podmiotem, który w tym przypadku w inny sposób dokonał kwalifikacji obu usług w kontekście opodatkowania podatkiem od towaru i usług w wysokości 23%, podczas gdy pozostali wykonawcy zastosowali różne stawki podatku VAT dla robót budowlanych (23%) oraz dla nasadzeń roślinnych (8%).

Krajowa Izba Odwoławcza nie doszukała się także powodów, aby zakwestionować ustalenia i wnioski podane w cytowanej w odpowiedzi na odwołanie oraz załączonej do niej interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak:  0115-KDIT1-1.4012.463.2019.2.KM. W ww. dokumencie wskazano m.in., że obniżona do 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie wyłącznie do czynności związanych z realizacją zadania dotyczącego zagospodarowania terenów zielonych, natomiast pozostałe czynności związane np. z robotami budowlanymi, zakupem i montażem małej architektury wyłączone są z możliwości stosowania stawki obniżonej. Obniżoną do 8% stawkę podatku VAT można zastosować także do tych czynności, które stanowią drobne prace związane z zagospodarowaniem terenów zieleni (…). Natomiast roboty budowlane, roboty drogowe, zakup i montaż tzw. małej architektury powinny być wyłączone z kompleksowej usługi i opodatkowane stawką podstawową.

W związku z powyższym Krajowa Izba Odwoławcza uznała, że przyjęcie przez zamawiającego stawki VAT 8% dla usługi wykonania nasadzeń roślinnych było czynnością prawidłową. Tym samym odrzucenie oferty odwołującego również było czynnością prawidłową zamawiającego, przy czym należy wskazać, że zamawiający nie był uprawniony do poprawienia nieprawidłowej stawki VAT w ofercie odwołującego.

Ponadto jak stwierdził Sąd Najwyższy w uchwale z 20 października 2011 r., III CZP „Dla oceny, że doszło do wystąpienia błędu w obliczeniu ceny (…) nie ma znaczenia, czy przyjęcie nieprawidłowej stawki podatku VAT, było zachowaniem zamierzonym przez wykonawcę, czy też nie miało takiego charakteru. Nawet bowiem w sytuacji, w której obliczenie w ofercie ceny, dokonane z zastosowaniem nieprawidłowej stawki podatku VAT, nie było elementem świadomej manipulacji ze strony wykonawcy zmierzającego takim, nagannym sposobem, do uzyskania zamówienia publicznego, a tylko rezultatem błędnej interpretacji przepisów określających stawki tego podatku, to i tak nie uchyla to wystąpienia błędu w obliczeniu ceny. 

Wystąpienie błędu w obliczeniu ceny oceniać należy w kategoriach obiektywnych, a więc niezależnych od zawinienia czy motywów zachowania wykonawcy przy kształtowaniu treści oferty. Ustawowy obowiązek zamawiającego odrzucenia oferty zawierającej błędy w obliczeniu ceny zakłada wolę ustawodawcy zapewnienia stanu porównywalności ofert, z uwzględnieniem reguł uczciwej konkurencji.

 

Wyrok z dnia 17 września 2020 r., KIO 2076/20

Źródło:  www.uzp.gov.pl
 

ś