Przedmiotem postępowania było zamówienie na wzniesienie pomnika (…). Jak wynika z SWZ w skład prac objętych przedmiotem zamówienia wchodziły między innymi usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych. Okoliczność ta nie była sporna pomiędzy stronami, jak i to że tego rodzaju usługi co do zasady podlegają opodatkowaniu stawką 8%. Sporne pomiędzy stronami było natomiast to, czy ww. usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych podlegają odrębnemu opodatkowaniu stawką 8% (stanowisko odwołującego), czy też zastosowanie powinna znaleźć zasada dotycząca świadczenia kompleksowego i w związku z tym całość zamówienia winna być objęta stawką 23% (stanowisko zamawiającego i wykonawcy D.). Odwołujący w treści formularza ofertowego podał, że przedmiot zamówienia podlega opodatkowaniu stawką 8% i 23%. Również trzeci wykonawca biorący udział w postępowaniu wskazał stawki 8% i 23%. Wykonawca D. w treści formularza ofertowego podał jedną stawkę 23% w odniesieniu do całego przedmiotu zamówienia.
Na gruncie prawa podatkowego obowiązuje zasada, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej jako „Trybunał”) zasada ta nie ma zastosowania w przypadku świadczenia kompleksowego. Pojęcie świadczenia kompleksowego nie zostało zdefiniowane w żadnym akcie prawa europejskiego ani krajowego. Sposób rozumienia tego pojęcia został wypracowany na gruncie orzecznictwa, w szczególności orzecznictwa Trybunału - np. wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. sygn. C-349/96, z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. C-425/06, z dnia 11 czerwca 2009 r. sygn. C-572/07. W ostatnim z ww. wyroków Trybunał wskazał: „z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 51, 52 i przytoczone tam orzecznictwo). 19 Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 53).”
Należy również przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 869/10, w którym sąd stwierdził, że „nie można zapominać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy.”.
Na stronie zamawiającego spoczywał zatem obowiązek wykazania, że przedmiot zamówienia, w tym usługi związane z zagospodarowaniem zieleni, należy uznać za jedno świadczenie kompleksowe, skoro stosowanie tego sposobu ustalenia stawki podatku VAT stanowi wyjątek od zasady oddzielności i samodzielności poszczególnych świadczeń. Izba uznała, że zamawiający oraz wykonawca D. nie wykazali, aby cały przedmiot zamówienia podlegał opodatkowaniu stawką VAT 23% jako świadczenie kompleksowe. Nie został wykazany pomocniczy charakter usług dotyczących zagospodarowania terenów zielonych wobec robót budowlanych. Nie zostało wykazane, że usługi zagospodarowania terenów zielonych są tak ściśle powiązane z robotami budowlanymi dotyczącymi wzniesienia pomnika, że nie jest możliwe rozdzielenie tych świadczeń. Okoliczność realizacji tych prac w ramach jednego kontraktu na wzniesienie pomnika nie świadczy o występowaniu takiego związku. Nie jest także przesądzający fakt, że świadczenia te mają dotyczyć tej samej przestrzeni. W ocenie Izby o występowaniu takiego ścisłego związku z pewnością nie można mówić w przypadku usług pielęgnacji zieleni w okresie gwarancyjnym (kosztorysy inwestorskie Zieleń i nasadzenia). Podobne stanowisko zostało przyjęte w interpretacji indywidulanej Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2014 r. (ITPP1/443-1056/14/JP).
W związku z powyższym Krajowa Izba Odwoławcza uznała, że sposobu obliczenia ceny przez wykonawcę D. nie można uznać za prawidłowy. Wykonawca ten wskazał w treści oferty stawkę VAT 23% w odniesieniu do całego przedmiotu zamówienia. Tymczasem brak jest podstaw do uznania, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym - co najmniej w odniesieniu do ww. usług pielęgnacji zieleni w okresie gwarancyjnym. Również w odniesieniu do pozostałego zakresu usług związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych nie wykazano możliwości/konieczności objęcia ich stawką podatku VAT jak dla świadczenia kompleksowego. Z tego powodu zarzut naruszenia art. 226 ust. 1 pkt 10 ustawy Pzp (w zw. z art. 266 ustawy Pzp) - poprzez zaniechanie odrzucenia oferty wykonawcy D. na tej podstawie Krajowa Izba Odwoławcza uznała za zasadny.
W konsekwencji powyższego Krajowa Izba Odwoławcza uznała, że potwierdził się również zarzut naruszenia art. 226 ust. 1 pkt 10 ustawy Pzp (w zw. z art. 266 ustawy Pzp) - przez odrzucenie oferty odwołującego na podstawie tego przepisu. Jako uzasadnienie odrzucenia oferty na tej podstawie zamawiający podał: „Zamawiający stoi na stanowisku, iż powyższe zamówienie winno być opodatkowane 23% stawką Vat. Wykonawca przy obliczeniu ceny ofertowej zastosował dwie różne stawki podatku VAT 8% i 23%”. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji podane przez zamawiającego uzasadnienie odrzucenia oferty odwołującego na podstawie art. 226 ust. 1 pkt 10 ustawy Pzp Krajowa Izba Odwoławcza uznała za nieprawidłowe, gdyż co najmniej w odniesieniu do usług pielęgnacji zieleni w okresie gwarancyjnym za prawidłową należy uznać 8% stawkę podatku VAT. Również w odniesieniu do pozostałego zakresu usług związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych zamawiający nie wykazał możliwości objęcia ich stawką podatku VAT jak dla świadczenia kompleksowego.
Wyrok z dnia 25 sierpnia 2021 r., KIO 2041/21
Źródło: www.gov.pl/web/uzp