Zgodnie z art. 226 ust. 1 pkt 10 ustawy Pzp, zamawiający odrzuca ofertę, która zawiera błąd w obliczeniu ceny. Jako błąd w obliczeniu ceny kwalifikowane jest także przyjęcie do wyliczenia ceny nieprawidłowej stawki podatku VAT. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 20 października 2011 r., III CZP 52/11, o porównywalności ofert, w zakresie zaproponowanej ceny, można mówić dopiero wówczas, gdy określone w ofertach ceny, mające być przedmiotem porównywania, zostały obliczone przez wykonawców zabiegających o uzyskanie zamówienia publicznego z zachowaniem tych samych reguł. Stąd - w ocenie Sądu Najwyższego - przy wykonywaniu przez zamawiającego obowiązku zbadania czy oferty wykonawców nie zawierają błędów w obliczeniu ceny, ocenie zamawiającego musi także podlegać przyjęcie przez wykonawcę prawidłowej stawki podatku VAT, ponieważ podatek ten jest bez wątpienia elementem cenotwórczym. Odmienny wniosek musiałby prowadzić do niedającej się zaaprobować zgody na nieprzewidziane ustawą ograniczenie uprawnień zamawiającego, a w konsekwencji uniemożliwienie mu rzetelnego zbadania przesłanki uzasadniającej wykonanie przez zamawiającego ustawowego obowiązku odrzucenia oferty (tak w wyroku z dnia 26 marca 2021 r., KIO 559/21).
Do obowiązków wykonawcy należy przyporządkowanie wykonywanej dostawy, usługi czy roboty do właściwej stawki VAT, co wynika m.in. z faktu, iż wystawiając fakturę za wykonane zadanie podatnik zobowiązany jest do wskazania w niej stawki wraz z kwotą podatku VAT. Skoro określenie prawidłowej stawki VAT ciąży na wystawcy faktury - wykonawcy, to ciąży na wykonawcy ciąży również odpowiedzialność za prawidłowe jej zastosowanie. Nie ulega więc wątpliwości, że wskazanie przez wykonawcę błędnej stawki podatku VAT będzie skutkować odrzuceniem złożonej przez niego oferty na podstawie art. 226 ust. 1 pkt 10 ustawy Pzp.
W świetle orzecznictwa Krajowej Izby Odwoławczej, sądów okręgowych i Sądu Najwyższego, za błąd w obliczeniu ceny należy uznać wadliwy dobór przez wykonawcę elementów mających wpływ na właściwe obliczenie ceny oferty, w tym przyjęcie i zastosowanie przez wykonawcę wadliwej stawki podatku VAT, w przypadku gdy zamawiający nie określił wysokości stawki tego podatku w SIWZ, ale wymagał samodzielnego zastosowania przez wykonawcę obowiązujących przepisów w tym zakresie (zob. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 20 października 2011 r., III CZP 52/11). W uchwale Sądu Najwyższego wskazano, że „przy wykonywaniu przez zamawiającego obowiązku zbadania czy oferty wykonawców nie zawierają błędów w obliczeniu ceny; przy równoczesnym braku w ustawie przedmiotowych ograniczeń przy dokonywaniu przez niego takiej kontroli, ocenie zamawiającego musi także podlegać przyjęcie przez wykonawcę prawidłowej stawki podatku VAT, ponieważ podatek ten jest bez wątpienia elementem cenotwórczym. Odmienny wniosek musiałby zatem prowadzić do niedającej się zaaprobować zgody na nieprzewidziane ustawą ograniczenie uprawnień zamawiającego, a w konsekwencji uniemożliwienie mu rzetelnego zbadania przesłanki uzasadniającej wykonanie przez zamawiającego ustawowego obowiązku odrzucenia ofert.”
W dalszej części Sąd Najwyższy zwrócił uwagę, że „Zakres obowiązków kontrolnych zamawiającego i kształt nakazanych ustawą, chronologicznie ujętych, kolejnych jego obowiązków, warunkowany jest treścią SIWZ. Jedynie wówczas, jeśli zamawiający wskazał w SIWZ konkretną stawkę podatku VAT, kształtującą przecież także wysokość określonej w ofercie ceny, to dopiero wtedy może dojść do ewentualnego wystąpienia innej omyłki, polegającej na niezgodności przyjętej w ofercie stawki VAT ze stawką zawartą w SIWZ. Niezgodność taka uzasadniałaby obowiązek poprawienia oferty i to tylko wówczas, gdy omyłka polegająca na takiej niezgodności nie powoduje istotnych zmian w treści oferty. Natomiast w sytuacji, w której zamawiający nie określił w SIWZ stawki podatku VAT w ogóle nie może dojść do wystąpienia innej omyłki w rozumieniu art. 87 ust. 2 pkt 3 Pzp2004, ponieważ nie wystąpi wówczas ustawowa przesłanka niezgodności oferty z SIWZ, a to wobec braku dwóch potrzebnych do porównania elementów, a zarazem niezbędnych do oceny przesłanki w postaci zaistnienia niezgodności. W tej ostatnio wskazanej sytuacji w rachubę wchodzi wyłącznie ocena wystąpienia błędu w obliczeniu w ofercie ceny. Wobec braku faktycznej możliwości odniesienia się do stawki podatku VAT wobec jej nieuwzględnienia w SIWZ, obowiązek zamawiającego musi ograniczyć się wyłącznie do oceny prawidłowości przyjętej w ofercie wykonawcy stawki podatku VAT, która jako element cenotwórczy miała niewątpliwie bezpośredni wpływ na ukształtowanie wysokości przedstawionej w ofercie ceny. Przyjęcie w ofercie nieprawidłowej stawki podatku VA T, będącego elementem cenotwórczym, jest zatem równoznaczne z błędem w obliczeniu zawartej w ofercie ceny, polegającym na wadliwym doborze przez wykonawcę elementu mającego niewątpliwie wpływ na obliczenie wysokości zaoferowanej ceny. Innymi słowy, posłużenie się przez wykonawcę choćby tylko jednym nieprawidłowo określonym elementem kalkulacji ceny przekłada się na wystąpienie błędu w obliczeniu ceny i to bez względu na skalę czy matematyczny wymiar stwierdzonego uchybienia.”
Posłużenie się przez wykonawcę choćby tylko jednym nieprawidłowo określonym elementem kalkulacji ceny przekłada się na wystąpienie błędu w obliczeniu ceny i to bez względu na skalę czy matematyczny wymiar stwierdzonego uchybienia. Nie ma zatem znaczenia przy ocenie błędnej stawki VAT w ofercie wykonawcy wpływ takiego błędu na ranking ofert. Co podkreśla Sąd Najwyższe, istotne dla dokonania oceny czy dochodzi do naruszenia zasad uczciwej konkurencji i równego traktowania wykonawców niezbędne jest stosowanie kryteriów zobiektywizowanych i nie jest możliwa każdorazowo ocena wpływu wadliwej stawki podatku na warunki konkurencji w postępowaniu o zamówienie publiczne. Zastosowanie art. 226 ust. 1 pkt 10 ustawy Pzp wymaga zidentyfikowania błędu w obliczeniu ceny, także z zastosowaniem błędnej stawki podatku VAT.
W wyroku z dnia 26 listopada 2020 r., KIO 2933/20, Krajowa Izba Odwoławcza orzekła, że „Nie można (…) zaakceptować stanowiska, że możliwy jest wybór oferty zawierającej błędną stawkę podatku VAT, w sytuacji, gdy taka oferta, pomimo błędu, jest korzystniejsza od innych ofert (obliczonych z zastosowaniem prawidłowej stawki podatku VAT). Odnosząc się stricte do błędu w obliczeniu ceny, polegającego na zastosowaniu niewłaściwej stawki podatku VAT, skład orzekający wskazuje, że cena błędnie obliczona to taka cena, która byłaby inna, gdyby wykonawca zastosował stawkę właściwą.
Skład orzekający w pełni podzielił stanowiska prezentowane w wyrokach Krajowej Izby Odwoławczej z dnia 26 lipca 2017 r. i z dnia 8 lipca 2019 r., KIO 1462/17 oraz KIO 1046/20 i 1065/20, zgodnie z którymi: „W celu prawidłowego porównania cen ofert, złożonych w trybie zamówień publicznych, zamawiający powinien szczegółowo badać stawkę VAT wskazaną przez wykonawcę i to nie tylko ze względu na ewentualny obowiązek rozliczenia podatku w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT, ale również z uwagi na odpowiedzialność zamawiającego za prawidłowe przygotowanie i przeprowadzenie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Wskazanie zamawiającemu niewłaściwej stawki podatku VAT stanowi błąd w obliczeniu ceny i zobowiązuje zamawiającego do odrzucenia oferty w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 6 (...)” oraz „zgodnie z literalnym brzmieniem art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp2004 zamawiający ma obowiązek odrzucenia oferty zawsze, jeżeli stwierdzi błędy w obliczeniu ceny lub kosztu. Ustawodawca w żaden sposób nie dookreślił, jakie błędy skutkują odrzuceniem oferty, nie dokonał w tym zakresie żadnego zróżnicowania. Przyjąć zatem należy, że chodzi tutaj o każdy błąd polegający na zastosowaniu nieprawidłowej stawki VAT, i to niezależnie od tego, czy wykonawca zastosował stawkę niższą czy też wyższą od prawidłowej”.
Obowiązkiem podatnika jest przyporządkowanie sprzedaży towarów czy usług do określnej, właściwej stawki. Oznacza to, że określając wysokość stawki VAT podatnik musi przede wszystkim ustalić, czy sprzedawany przez niego towar lub świadczona usługa nie korzystają z obniżonej stawki lub ze zwolnienia z VAT. Jeśli tak, to powinien zastosować taką stawkę, jaka wynika z przepisów ustawy o VAT.
Jeżeli wykonawca w ramach wyjaśnień oświadczył, że nastąpiła w formularzu omyłka w zakresie stawki podatku VAT i powinna być wpisana stawka wskazana w SIWZ, to zamawiający musi dokonać poprawy omyłki w tym zakresie w oparciu o przepis art. 223 ust. 2 pkt 3 Pzp2004 (por. wyrok z dnia 27 kwietnia 2021 r., KIO 760/21). Zgodnie ze stanowiskiem wynikającym z uchwał Sądu Najwyższego z dnia 20 października 2011 r., III CZP 52/11 i III CZP 53/11, w wypadku wskazania w SWZ stawki podatku VAT, to rola zamawiającego sprowadza się do weryfikacji złożonych ofert po tym kątem i ewentualnego rozważenia zastosowania art. 223 ust. 2 pkt 3 ustawy Pzp, jeśli zaistnieją przesłanki ku temu. Inaczej jest, gdy zamawiający stawki podatku VST nie wskazał w SWZ. W takim przypadku na wykonawcy spoczywa obowiązek ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT. W SWZ zamawiający, podając sposób obliczenia ceny może również określić stawkę podatku VAT. W takim przypadku badanie ofert może sprowadzać się do poprawienia oferty. Jeżeli jednak zamawiający opisując w SWZ sposób obliczenia ceny nie zawarł żadnych wskazań dotyczących stawki podatku VAT, wówczas oferta zawierająca stawkę podatku VAT niezgodną z obowiązującymi przepisami podlega odrzuceniu na podstawie art. 226 ust. 1 pkt 10 ustawy Pzp.
Wpisanie „VAT marża” zamiast stawki 23 % również stanowi błąd w określeniu prawidłowej stawki podatku VAT oraz błąd w obliczeniu ceny i skutkuje odrzuceniem oferty. „VAT marża” nie jest bowiem stawką podatku VAT. W takim przypadku należy uznać, że wykonawca nie wskazał wymaganej przez zamawiającego stawki podatku VAT tylko sposób rozliczenia podatku VAT. Błąd w określeniu prawidłowej stawki podatku VAT stanowi więc błąd w obliczeniu ceny i skutkować powinien odrzuceniem oferty tego wykonawcy na podstawie art. 226 ust. 1 pkt 10 ustawy Pzp. W takim przypadku należy uzna ć, że zamawiający nie podał w SWZ stawki podatku VAT, która powinna być zastosowana, wykluczając tym samym możliwość poprawienia w tym zakresie oferty w trybie art. 223 ust. 2 pkt 3 ustawy Pzp.
Oferta zawierająca błędną stawkę VAT to także sytuacja, gdy stawka VAT jest wyższa od prawidłowej, skutkuje odrzuceniem oferty. Nie można bowiem przyjąć za zgodne z ustawą Pzp stanowisko, że dopuszczalne jest wybór oferty zawierającej błędną stawkę VAT, także sytuacji, gdy stawka VAT jest wyższa od prawidłowej. Na podstawie art. 226 ust. 1 pkt 10 ustawy Pzp zamawiający zawsze odrzuca ofertę zawierająca błąd w obliczeniu ceny. Błędem w obliczeniu ceny jest także podanie w ofercie nieprawidłowej stawki VAT. W wyroku z dnia 26 lipca 2017 r., KIO 1462/17 uznano, że w celu prawidłowego porównania cen ofert, złożonych w trybie zamówień publicznych, zamawiający powinien szczegółowo badać stawkę VAT wskazaną przez wykonawcę i to nie tylko ze względu na ewentualny obowiązek rozliczenia podatku w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT, ale również z uwagi na odpowiedzialność zamawiającego za prawidłowe przygotowanie i przeprowadzenie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego.
Krajowa Izba Odwoławcza zwróciła również uwagę, że także, że w przypadku kryterium oceny, jakim jest cena, dla porównania ofert w postępowaniu o zamówienie publiczne zamawiający powinien brać pod uwagę całkowitą kwotę wydatkowanych przez siebie środków publicznych, a zatem kwotę, jaką będzie musiał zapłacić z tytułu realizacji zamówienia, a więc zawierającą także podatek od towarów i usług. Dlatego też niezbędne jest wskazanie przez wykonawcę stawki podatku VAT jaki Zamawiający w przypadku odwróconego mechanizmu VAT winien doliczyć do podanej ceny netto. Powyższe stanowisko, zdaniem Krajowej Izby Odwoławczej potwierdza wyrok Sądu Okręgowego w Warszawie z dnia 15 lutego 2005 r., V Ca 2981/04, zgodnie z którym „pod pojęciem „ceny” należy na gruncie ustawy Pzp rozumieć cenę brutto (a więc z naliczonym VAT). Taką cenę zamawiający powinien przyjąć na potrzeby oceny i porównania ofert. Aby móc dokonać porównania cen ofert zamawiający powinien znać stawkę podatku VAT, by ustalić wielkość tego podatku dla ustalenia ceny oferty danego wykonawcy. Właściwe ustalenie w ofercie przez wykonawcę stawki VAT odnoszącej się do konkretnego przedmiotu zamówienia podlega weryfikacji w toku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego przez zamawiającego. Jeżeli zamawiający nie określi w SWZ stawki VAT, wykonawca jest obowiązany zastosować prawidłową stawę VAT (por. wyrok z dnia 6 marca 2020 r., KIO 372/20).
W przypadku, gdy wykonawcy złożyli oferty z stawkami podatku VAT w różnej wysokości, zamawiający powinien wezwać wykonawców do udzielenia wyjaśnień w zakresie podstaw zastosowanej stawki podatku VAT. Odstępstwem od tej zasady jest jedynie pewność zamawiającego wynikająca z właściwych przepisów, iż stawka VAT zastosowana przez jednego z wykonawców jest prawidłowa. Obowiązkiem zamawiającego, związanym z wydatkowaniem środków publicznych jest przeprowadzenie postępowania z należytą starannością, natomiast działania i zaniechania podjęte przez zamawiającego nie potwierdziły tej staranności (zob. wyrok z dnia 9 stycznia 2018 r., KIO 2702/17).
Józef Edmund Nowicki