Usługa zasadnicza czy pomocnicza?

W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekając w sprawie C-349/96 uznał, że „W celu ustalenia, dla celów podatku od wartości dodanej, czy świadczenie usług, na które składa się kilka elementów, należy traktować jako świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę, po pierwsze, że z treści przepisu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 wynika, że każde świadczenie usług powinno być normalnie traktowane jako odrębne i niezależne, oraz po drugie, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia pojedynczą usługę, nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej. Z pojedynczym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania jak do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W takiej sytuacji fakt, iż stosowana jest jedna cena nie ma decydującego znaczenia.”

Z wyroku C-349/96 można wyprowadzić następujące wnioski: (1) co do zasady każde świadczenie usług powinno być normalnie traktowane jako odrębne i niezależne; (2) wyjątkiem od powyższej zasady są usługi, które mają za zadanie lepsze wykorzystanie usługi zasadniczej.

Roboty budowlane, bez których czynności sadzenia drzew i roślin, czy pielęgnacja roślin, są możliwe do zrealizowania, bez jakiegokolwiek uszczerbku na jakości i pełnowartościowości tych usług nasadzeniowych, należy uznać za czynności niezależne i samodzielne. Tylko w przypadku, gdy usługa nasadzenia roślinności ma bezpośredni związek (na zasadzie usługi pomocniczej) z robotami budowlanymi objętymi zamówieniem, należy zastosować jednolitą stawkę VAT w wysokości 23%.

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0115-KDIT1-1.4012.463.2019.2.KM. wskazano, że obniżona do 8% stawka podatku ma zastosowanie wyłącznie do czynności związanych z realizacją zadania dotyczącego zagospodarowania terenów zielonych, natomiast pozostałe czynności związane np. z robotami budowlanymi, zakupem i montażem małej architektury wyłączone są z możliwości stosowania stawki obniżonej. Obniżoną do 8% stawkę podatku VAT można zastosować także do tych czynności, które stanowią drobne prace związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, a które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0. Natomiast roboty budowlane, roboty drogowe, zakup i montaż tzw. małej architektury powinny być wyłączone z kompleksowej usługi i opodatkowane stawką podstawową.

Jako kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych przyjmuje się ustalenie czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał Sprawiedliwości m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną. Podobnie w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13). 

Świadczenie złożone charakteryzuje się kompleksowością i współzależnością wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. W przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. 

Usługa zagospodarowania terenów zieleni stanowi odrębną usługę wobec robót budowlanych. Fakt, że będzie ona wykonywana w ramach zamówienia obejmującego realizację robót budowlanych nie przesądza o kwalifikacji podatkowej tej czynności jako usługi złożonej, gdyż są to różne, niezależne od siebie usługi (roboty), które powinny być opodatkowane VAT według właściwych dla nich zasad. W konsekwencji prace obejmujące zagospodarowanie terenów zieleni powinny być opodatkowane stawką 8%.

W wyroku z dnia 6 lipca 2017 r., KIO 1248/17 Krajowa Izba Odwoławcza uznała, że „Ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług winna odbywać się w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. - powyższa zasada potwierdzona wyrokami NSA (np. wyrok z 6 grudnia 2013 r., I FSK 1758/12) i ma zastosowanie w przypadku zapisów umów, w których strony umawiają się na nabycie poszczególnych elementów jednostkowych świadczenia kompleksowego. W wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Trybunał stwierdził, że „każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne”. 

O uznawaniu transakcji złożonych za jedno lub więcej świadczeń nie decyduje zatem treść łączącej strony umowy, ale okoliczności przeprowadzania tych transakcji. 

Podobnie w wyroku z 20 października 2010 r., I SA/Gd 806/10 WSA w Gdańsku orzekł, że: „w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji nie jest nabycie usługi kompleksowej, lecz poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT”. Potwierdza to również orzecznictwo Krajowej Izby Odwoławczej, np. wyrok KIO z 19 kwietnia 2016 r., KIO 503/16, w którym czytamy: „Jeżeli świadczenia można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.”